อนุสัญญาภาษีซ้อนคืออะไร

บางครั้งคนไทยหรือคนต่างชาติอาจถูก “เก็บภาษีซ้อน” เนื่องจากเงินที่ได้รับจากการทำงานจำนวนเดียวกันอาจถูกเรียกเก็บจากประเทศหลายประเทศเพราะเหตุที่ประเทศเหล่านั้นมีอำนาจจัดเก็บภาษีจากเงินก้อนดังกล่าวได้ เราเรียกสถานการณ์นี้ว่า “double taxation” หรือ “การเก็บภาษีซ้อน” ครับ

เช่น บริษัท ก. เป็นบริษัทสัญชาติญี่ปุ่น มีที่ตั้งในประเทศญี่ปุ่นเข้ามาทำกิจการในไทยจนเกิดรายได้จากการขายสินค้าและบริการ เงินได้ดังกล่าวรัฐไทยก็อ้างว่ามีสิทธิจัดเก็บเพราะเป็นรัฐที่เป็น “แหล่งเงินได้” (source country) ขณะที่ญี่ปุ่นก็อ้างว่ามีสิทธิจัดเก็บได้เพราะเป็นรัฐอันเป็นถิ่นที่อยู่ของบริษัท ก. ผู้มีเงินได้ (resident country) ดังนี้ จึงเกิดการ “เก็บภาษีซ้ำซ้อน” เพราะเงินได้ก้อนเดียวถูกเก็บภาษีทั้งขึ้นทั้งล่องจากประเทศต้นทางและประเทศปลายทาง

จากเหตุการณ์ดังกล่าว จึงมีความพยายามในทางระหว่างประเทศที่จะขจัดปัญหานี้ออกไปด้วยการทำสนธิสัญญาระหว่างรัฐเพื่อยกเว้นไม่ให้เกิดการเก็บภาษีซ้ำซ้อนกันระหว่างรัฐขึ้น แต่ให้รัฐใดรัฐหนึ่งที่เกี่ยวข้องเท่านั้นมีสิทธิจัดเก็บภาษีนั้นได้แทน หรืออย่างน้อยให้เก็บได้ทั้งสองรัฐแต่ให้รัฐปลายทางไปหาวิธีขจัดภาษีอันซ้ำซ้อนนี้ด้วยการเครดิตภาษีแทน ด้วยเหตุนี้ จึงเกิดสิ่งที่เรียกว่า “อนุสัญญาภาษีซ้อน” (double taxation agreement) ขึ้น

อนุสัญญาภาษีซ้อน มีวัตถุประสงค์เพื่อขจัดการเก็บภาษีซ้ำซ้อนกันระหว่างรัฐที่เป็นแหล่งเงินได้ (source country) กับรัฐซึ่งเป็นถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ (resident country) กล่าวอีกนัยหนึ่งก็คืออนุสัญญาตัวนี้ต้องการกำหนดว่าระหว่างรัฐที่เป็นแหล่งเงินได้กับรัฐที่เป็นถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ รัฐไหนมีสิทธิเก็บภาษี (taxing rights) จากรายได้ที่เกิดขึ้นนั่นเอง

องค์การเพื่อความร่วมมือและการพัฒนาทางเศรษฐกิจ (OECD) และสหประชาชาติ (UN) จัดทำอนุสัญญาต้นแบบ (Model Law) ขึ้นมาเพื่อเป็นต้นแบบให้รัฐทั้งหลายที่เป็นภาคีนำไปใช้ในการเจรจาขจัดภาษีที่ซ้ำซ้อนกัน

จากข้อมูลของกรมสรรพากร ประเทศไทยได้ทำอนุสัญญาภาษีซ้อนกับประเทศต่าง ๆ จำนวน 56 ประเทศแล้ว (ข้อมูล ณ ปี 2565) ในจำนวนนี้มีประเทศสหรัฐอเมริกา จีน ฝรั่งเศส ญี่ปุ่น สวีเดน และออสเตรเลีย ด้วย

ผลจากการที่ไทยทำสนธิสัญญาดังกล่าวมีหลัก ๆ ดังนี้

1) ทำให้สิทธิในการจัดเก็บภาษี (taxing rights) ระหว่างรัฐไทยกับรัฐผู้ทำสัญญา (Contracting State) อีกรัฐหนึ่งแน่นอนและชัดเจนขึ้น และ

2) ทำให้บุคคลที่อยู่ในขอบข่าย (covered person) ซึ่งมีเงินได้ที่ตกอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีที่อยู่ในขอบเขตที่กำหนด (covered taxes) มีสิทธิได้รับประโยชน์จากสนธิสัญญา (treaty benefits) ต่าง ๆ เช่น สิทธิในการได้รับยกเว้นภาษี หรือสิทธิในการขอเครดิตภาษี เป็นต้น แล้วแต่ว่าอนุสัญญาที่ไทยทำกับแต่ละรัฐมีเนื้อหาอย่างไร

ส่วนมากแล้ว ข้อบทในอนุสัญญาที่มักเกี่ยวข้องกับการ “วางแผนภาษี” (tax planning) คือข้อบทที่ 7 (Article 7) เรื่องกำไรจากธุรกิจ (business profit)

โดยหลักแล้ว หากเป็นเงินได้ประเภทกำไรจากธุรกิจ (business profit) ตามข้อ 7 (Article 7) ของอนุสัญญาภาษีซ้อน รัฐที่เป็นถิ่นที่อยู่ (resident country) เท่านั้นที่จะมีสิทธิเก็บภาษีได้ แต่หากเข้า “ข้อยกเว้น” กล่าวคือ มีการดำเนินกิจการผ่าน “สถานประกอบการถาวร” (permanent establishment หรือเรียกสั้น ๆ ว่า PE) ที่ตั้งอยู่ในอีกรัฐหนึ่งซึ่งเป็นรัฐที่เป็นแหล่งเงินได้ (source country) กรณีนี้ รัฐที่เป็นแหล่งเงินได้จึงจะมีสิทธิเก็บภาษีครับ

สถานประกอบการถาวรตามข้อ ก) ก็เช่น บริษัทลูก หรือสำนักงานสาขา ที่ตั้งอยู่ในรัฐที่เป็นแหล่งเงินได้ เป็นต้น บางครั้ง หากมีกิจกรรมที่ต้องดำเนินการนานเกินกว่า “6 เดือน” หรือระยะเวลาอื่นที่อนุสัญญาฯ กำหนดไว้ เช่น โครงการก่อสร้าง หรือโครงการติดตั้งเครื่องจักร ในรัฐอีกรัฐหนึ่งซึ่งเป็นแหล่งเงินได้ โครงการดังกล่าวก็ถือเป็นสถานประกอบการถาวรเช่นกัน

ตัวอย่างเช่น บริษัท ก. เป็นบริษัทรับเหมาก่อสร้าง จดทะเบียนและมีภูมิลำเนาอยู่ในประเทศญี่ปุ่น ทำสัญญาขายและติดตั้งปั้นจั่นให้ ข. ซึ่งเป็นบริษัทในประเทศไทย บริษัท ก. ดำเนินโครงการติดตั้งปั้นจั่นในไทยนานถึง 8 เดือน (ซึ่งเกินระยะเวลา 6 เดือนที่ระบุไว้ในอนุสัญญาฯ) ดังนี้ ถือว่าบริษัท ก. มีสถานประกอบการถาวร (PE) ในไทยแล้วแม้ในความเป็นจริงจะมีที่ตั้งอันเป็นภูมิลำเนาอยู่ในประเทศญี่ปุ่นก็ตาม ดังนี้ เงินได้จากการขายและติดตั้งปั้นจั่นในไทยซึ่งถือเป็นกำไรจากธุรกิจ (business profit) จึงเข้าข้อยกเว้นตามข้อ 7 ของอนุสัญญาเพื่อการยกเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างไทยกับญี่ปุ่น รัฐไทยจึงมีสิทธิจัดเก็บภาษีจากกำไรสุทธิสำหรับเงินได้ดังกล่าวได้ในฐานะรัฐที่เป็นแหล่งเงินได้ (source country) (เทียบหนังสือกรมสรรพากรที่ กค. 0802/16712 ลงวันที่ 14 กันยายน 2533)

แต่หากเปลี่ยนข้อเท็จจริงเป็นว่า บริษัท ก. ดำเนินการติดตั้งปั้นจั่นเพียง 3 เดือน (ไม่เกินระยะเวลา 6 เดือนที่ระบุไว้ในอนุสัญญา) ก็ไม่ “ถือว่า” (deemed) บริษัท ก. มีสถานประกอบการถาวรในประเทศไทย บริษัท ก. จึงไม่ต้องนำเงินได้จากการขายและติดตั้งปั้นจั่นมาเสียภาษีในประเทศไทย แต่นำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศญี่ปุ่นซึ่งเป็นรัฐอันเป็นถิ่นที่อยู่ของผู้มีเงินได้ (resident country) แทน

แต่หากเปลี่ยนข้อเท็จจริงอีกเป็นว่า บริษัท ก. มีบริษัทสาขาอยู่ในประเทศไทยและการทำสัญญาขายและติดตั้งปั้นจั่นก็กระทำผ่านบริษัทสาขาดังกล่าว ดังนี้ เป็นกรณีที่บริษัท ก. มีสถานประกอบการถาวรในไทยอย่างชัดแจ้ง เงินได้จากการติดตั้งปั้นจั่นซึ่งบริษัทสาขาเป็นคนเข้าทำจึงต้องเสียภาษีในไทยซึ่งเป็นรัฐที่เป็นแหล่งเงินได้ (source country)

นอกจากกำไรจากธุรกิจ (business profit) ตามข้อ 7 ข้างต้นแล้ว ยังมีเงินได้ประเภทอื่นโดยเฉพาะอีก 13 ประเภทซึ่งต้องจัดเก็บตามหลักเกณฑ์ในเรื่องนั้น ๆ อีก เช่น เงินได้จากบริการส่วนบุคคลที่ “ไม่เป็นอิสระ” (dependent personal services) ตามข้อ 15 (Article 15) หรือเงินได้สำหรับนักแสดงหรือนักกีฬาตามข้อ 17 (Article 17) ของอนุสัญญาฯ เป็นต้น

มีข้อสังเกตว่า เงินได้จากการให้บริการส่วนบุคคลที่ “เป็นอิสระ” (independent personal services) ตามข้อ 14 ของอนุสัญญาฯ มักคาบเกี่ยวหรือทับซ้อนกับกำไรจากธุรกิจ (business profit) ตามข้อ 7 เนื่องจากบริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระ เช่น ทนายความ หมอ หรือการจ้างทำของต่าง ๆ เช่น งานแปล เป็นต้น มักก่อเงินได้ในลักษณะที่เป็นธุรกิจซึ่งทำอย่างต่อเนื่องอยู่เป็นส่วนใหญ่ ดังนั้น การจะจัดประเภทว่าเป็นกำไรจากธุรกิจ (business profit) หรือเงินได้จากการให้บริการส่วนบุคคลที่เป็นอิสระ (independent personal services) จากยากและสับสน จากความเห็นของ OECD นั้น เห็นว่าเงินได้ตามข้อ 14 และเงินได้ตามข้อ 7 ไม่ต่างกัน ดังนั้น จึง “ลบ” ข้อ 14 ออกจากกฎหมายแม่แบบว่าด้วยการเก็บภาษีซ้อนที่จัดทำโดย OECD เสียและให้เงินได้ตามข้อ 14 (เดิม) ได้รับการจัดเก็บและคำนวณตามข้อ 7 แทน

อย่างไรก็ตาม อนุสัญญาภาษีซ้อนที่ไทยทำกับหลาย ๆ ประเทศในปัจจุบันยังคงมีข้อ 14 ไว้ ทำให้ประเด็นเรื่องความแตกต่างระหว่างเงินได้ตามข้อ 7 และข้อ 14 ยังคงมีต่อไป

ผม ”เห็นว่า” (ซึ่งอาจผิดก็ได้) กำไรจากธุรกิจ (business profit) ตามข้อ 7 ใช้กับเงินได้ที่มีลักษณะในเชิงพาณิชย์และอุตสาหกรรม (industrial and commercial characters) จึงเข้าลักษณะเงินได้ตามมาตรา 40 (8 ) ของประมวลรัษฎากรไทย แต่เงินได้จากบริการส่วนบุคคลที่ “เป็นอิสระ” (independent personal services) ตามข้อ 14 เป็นเงินได้จาก “วิชาชีพอิสระ” ตามนัยของประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (6) และการจ้างทำของตามมาตรา 40 (2) ของไทย

ขอบคุณครับ

บทความโดย

พุทธพจน์ นนตรี

ทนายความ